Με τη με αριθμό 2190/2014 απόφαση της Ολομελείας του ΣτΕ κρίθηκε ότι η διάταξη του άρθρου 38 παρ. 2 του ν.1473/1984, κατά το μέρος που ορίζει ότι επί επιστροφής φόρων, δασμών κλπ που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στην φορολογική αρχή της δικαστικής αποφάσεως, η οποία διατάσει την επιστροφή, έρχεται σε αντίθεση με τις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 5 και 17 παρ. 1 του Συντάγματος και με το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ.
Αριθμός 2190/2014 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Φεβρουαρίου 2013, με την εξής σύνθεση: …
Για να δικάσει την από 20 Ιανουαρίου 2003 αίτηση: της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “.. … …….”, καθολικής διαδόχου της Ανώνυμης Εταιρείας «…. …. ….» («…….. ….»), που εδρεύει στην Αθήνα (…………….), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Θεοδώρα Ζώη (Α.Μ. 15757), που τη διόρισε με πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Θεόδωρο Ψυχογιό, Νομικό Σύμβουλο του Κράτους. Β. Για να δικάσει την από 16 Ιανουαρίου 2003 αίτηση : του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Θεόδωρο Ψυχογιό, Νομικό Σύμβουλο του Κράτους, κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «……» («.. ….») και ήδη της διαδόχου της, Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «……….. ….», που εδρεύει στην Αθήνα (……. … ……), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Θεοδώρα Ζώη (Α.Μ. 15757), που την διόρισε με πληρεξούσιο.
Οι πιο πάνω αιτήσεις παραπέμφθηκαν στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 1501/2012 αποφάσεως του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, προκειμένου να επιλύσει η Ολομέλεια του ζήτημα που αναφέρεται στην απόφαση.
Με τις αιτήσεις αυτές επιδιώκεται να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2334/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Η Εισηγητής, Σύμβουλος Ε. Νίκα, άρχισε τη συζήτηση της υποθέσεως με την ανάγνωση της παραπεμπτικής αποφάσεως, η οποία αποτελεί και την εισήγηση του Τμήματος. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε : Α. Την πληρεξούσια της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της. Β. Τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ζήτησε την απόρριψή της. Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, λόγω κωλύματος, κατά την έννοια του άρθρου 26 του ν. 3719/2008 (ΦΕΚ Α΄ 214), του Συμβούλου Θ. Αραβάνη, τακτικού μέλους της συνθέσεως που εκδίκασε την υπόθεση, έλαβε μέρος στη διάσκεψη αντ’ αυτού ως τακτικό μέλος ο Σύμβουλος Εμμ. Κουσιουρής, αναπληρωματικό μέχρι τώρα μέλος της συνθέσεως που εκδίκασε την υπόθεση (βλ. Σ.τ.Ε. 3500/2009 Ολομ. και Πρακτικό Διασκέψεως της Ολομελείας 197/2012).
2. Επειδή, με την πρώτη των κρινομένων αιτήσεων (αριθμ. καταθ. 1760/2003), για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 203200 και 334932-4/2003 ειδικά έντυπα παραβόλου), ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 2334/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία εκδόθηκε μετά την αναίρεση, με την υπ’ αριθμ. 3548/2000 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, της προηγηθείσης υπ’ αριθμ. 4039/1996 αποφάσεως του εν λόγω Διοικητικού Εφετείου, που είχε εξαφανίσει την υπ’ αριθμ. 11767/1992 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την αναιρεσιβαλλoμένη απόφασή του το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών συνεκδίκασε τις κατά της ως άνω πρωτόδικης αποφάσεως στρεφόμενες (αντίθετες) εφέσεις της εταιρίας «……. ……», (διαδόχου της αρχικής διαδίκου ….) και του Ελληνικού Δημοσίου και η μεν έφεση της εταιρίας απορρίφθηκε, ενώ η έφεση του Δημοσίου έγινε εν μέρει δεκτή και μεταρρυθμίσθηκε η ως άνω υπ’ αριθμ.11767/1992 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη αυτή απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της εταιρίας «….» και είχε υποχρεωθεί το Ελληνικό Δημόσιο να της καταβάλει νομίμους τόκους επί του οφειλoμένου σ’ αυτή ποσού των 21.619.221 δραχμών, το οποίο είχε καταβάλει αχρεωστήτως ως φόρο εισοδήματος οικονομικού έτους 1971, με ποσοστό τόκου 6% ετησίως από την κατάθεση της προσφυγής της μέχρι την πλήρη εξόφλησή της.
3. Επειδή, με την δεύτερη των κρινομένων αιτήσεων (αριθμ. καταθ. 4604/2003), για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου, ζητείται από το Ελληνικό Δημόσιο η αναίρεση της ιδίας ως άνω αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος που δεν έγινε δεκτή η έφεσή του στο σύνολό της.
4. Επειδή, οι δύο ως άνω υποθέσεις παραπέμφθηκαν στην Ολομέλεια με την υπ’ αριθμ. 1501/2012 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Β΄ Τμήματος κατ’ άρθρο 100 παρ 5 του Συντάγματος και 14 παρ. 2 περ. α΄ του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α΄ 8) λόγω της κρίσεως του Τμήματος περί αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 και της σπουδαιότητας του τιθεμένου στις κρινόμενες υποθέσεις ζητήματος της οφειλής τόκων επί επιστροφής από το Δημόσιο αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων και λοιπών δημοσιονομικών επιβαρύνσεων.
5. Επειδή, οι δύο ανωτέρω αιτήσεις είναι συνεκδικαστέες ως συναφείς, εφ’ όσον στρέφονται κατά της ιδίας αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
6. Επειδή, όπως προκύπτει από τα σημειώματα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών με ημερομηνία 23.1.2003 και 3.2.2004 που περιλαμβάνονται στην δικογραφία, το μεν αμφισβητούμενο εκ μέρους του Δημοσίου ποσό ανέρχεται σε 7.507.220 δραχμές (22.031,46 ευρώ), το δε αμφισβητούμενο υπό της εταιρίας «……..» ποσό ανέρχεται σε 46.308.782 δραχμές (135.902,51 ευρώ). Με τα δεδομένα αυτά και οι δύο συνεκδικαζόμενες αιτήσεις ασκούνται, σε κάθε περίπτωση, παραδεκτώς κατ’ άρθρο 53 παρ.3 του π.δ/τος 18/1989, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ.2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (ΦΕΚ Α΄ 112) και, ακολούθως, κατά το πρώτο εδάφιό της, με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (ΦΕΚ Α’ 222).
7. Επειδή, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 8 παρ. 4 περίπτ. ε΄ του ν.δ. 4486/1965 (ΦΕΚ Α΄ 131), στην δικαιοδοσία των τακτικών φορολογικών (ήδη διοικητικών) δικαστηρίων υπάγονται και οι διαφορές μεταξύ φορολογικής αρχής και φορολογουμένου για την επιστροφή ποσών φόρων, τελών και εισφορών. Η διάταξη αυτή αναφέρεται σε διαφορές οι οποίες έχουν αντικείμενο την επιστροφή φόρων κλπ. που καταβλήθηκαν χωρίς να υπάρχει σχετική υποχρέωση, εν όλω ή εν μέρει, ή την επιστροφή φόρων κλπ. για άλλη αιτία, προβλεπομένη από τον φορολογικό νόμο. Η υποχρέωση του Δημοσίου για καταβολή τόκων για χρέος του, το οποίο απορρέει από την υποχρέωσή του να επιστρέψει καταβληθέντες φόρους κλπ., είναι παρεπομένη του ανωτέρω χρέους. Δεδομένου δε ότι χρέος αυτό απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως είναι η φορολογική, η αμφισβήτηση, ως προς την παρεπομένη αυτή υποχρέωση, συνιστά διοικητική διαφορά. Συνεπώς, ο φορολογούμενος μπορεί να ασκήσει προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων με αίτημα να του επιστραφούν οι ως άνω φόροι ή με αίτημα να του καταβληθούν τόκοι για την ανωτέρω απαίτησή του. Εξ άλλου, ο φορολογούμενος επιτρέπεται να σωρεύσει στην προσφυγή του τα πιο πάνω δύο αιτήματα (ΣτΕ 248-9/2008 Ολομ., βλ. ήδη και άρθρο 71 παρ.4 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας).
8. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 5 ότι «Οι Έλληνες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», στο δε άρθρο 17 παρ.1 ότι «Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους, τα δικαιώματα όμως που απορρέουν από αυτή δεν μπορούν να ασκούνται σε βάρος του γενικού συμφέροντος». Εξ άλλου, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), που κυρώθηκε μαζί με την Σύμβαση με το άρθρο πρώτο του ν.δ. 53/1974 (ΦΕΚ Α΄ 256), ορίζεται ότι «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών προστίμων».
9. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 21 του κ.δ. «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου» της 26.6/10.7.1944 (ΦΕΚ Α΄139) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής ορίζεται εις 6% ετησίως, πλην εάν άλλως ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής». Η ως άνω διάταξη διατηρήθηκε σε ισχύ με το τέταρτο εδάφιο του άρθρου 109 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, ΦΕΚ Α΄164), στο οποίο προβλέπονται τα εξής: «Με διάταγμα, ύστερα από πρόταση των υπουργών Δικαιοσύνης, Οικονομικών και Εθνικής Οικονομίας, ορίζεται κάθε φορά το ποσοστό του νόμιμου τόκου ή του τόκου υπερημερίας. Με όμοιο διάταγμα μπορεί να ορίζεται το ανώτατο κάθε φορά ποσοστό τόκου που οφείλεται από δικαιοπραξία. Προκειμένου για οφειλή από δικαιοπραξία, ο συμφωνημένος με αυτή θεμιτός τόκος ισχύει και για την υπερημερία που επήλθε, αν είναι ανώτερος από τον τόκο υπερημερίας. Εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικές διατάξεις που κανονίζουν διαφορετικά το ποσοστό ή την έναρξη του τόκου ως προς τις οφειλές ή τις απαιτήσεις του δημοσίου, των δήμων, των κοινοτήτων ή άλλων νομικών προσώπων δημόσιου δικαίου».
10. Επειδή, τέλος, στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (ΦΕΚ Α΄127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (ΦΕΚ Α΄ 24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου. Το ίδιο ισχύει και για τον επιστρεπτέο φόρο που προκύπτει από τη δήλωση του φορολογούμενου. Στην περίπτωση αυτήν η εξάμηνη προθεσμία για το έντοκο επιστροφής του φόρου αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της υποβολής της δήλωσης του φορολογούμενου. Στις εκκρεμείς κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου περιπτώσεις επιστροφής των άνω ποσών, το εξάμηνο αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της δημοσιεύσεώς του. Επιφυλασσομένων των κατά περίπτωση κειμένων διατάξεων για την επιβολή πρόσθετων φόρων, το οφειλόμενο ποσό με βάση απόφαση ανώτερου δικαστηρίου ή λόγω διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς προσαυξάνεται με επιτόκιο των έντοκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, που ισχύει κατά το χρόνο της νέας βεβαιώσεως για το χρονικό διάστημα από της ανωτέρω επιστροφής μέχρι της νέας αυτής βεβαιώσεως. Τα αυτά ισχύουν σε περίπτωση επιστροφής φόρου βάσει δηλώσεως, η οποία ελέγχεται ανακριβής …».
11. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, προβλέπεται η επιστροφή εντόκως, και, συγκεκριμένα, με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, που, σύμφωνα με οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, έχουν καταβληθεί αχρεωστήτως. Στην περίπτωση αυτή η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο του οριζομένου στις ανωτέρω διατάξεις εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου από την κοινοποίηση στην φορολογική αρχή της δικαστικής αποφάσεως και εφ’ όσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες στις ως άνω διατάξεις προϋποθέσεις. Περαιτέρω, η υποχρέωση του Δημοσίου για καταβολή τόκων προβλέπεται και στις εκκρεμείς κατά την δημοσίευση του ν. 2120/1993 (4.3.1993) περιπτώσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, δασμού ή προστίμου, σε εκείνες δηλαδή κατά τις οποίες ο φόρος, που με βάση δήλωση ή δικαστική απόφαση αχρεωστήτως έχει καταβληθεί, δεν είχε επιστραφεί έως την δημοσίευση του ν. 2120/1993, ως χρόνος δε ενάρξεως της τοκοφορίας στην περίπτωση αυτή ορίζεται η πάροδος εξαμήνου από την πρώτη του επομένου της δημοσιεύσεως του νόμου μήνα.
12. Επειδή, οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, κατά το μέρος που ορίζουν ότι, επί επιστροφής φόρων, δασμών κλπ., που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως κατά τα κριθέντα με οριστική δικαστική απόφαση, η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στην φορολογική αρχή της δικαστικής αποφάσεως, έχουν ως συνέπεια την μη προσήκουσα αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο, η οποία προκλήθηκε από την διαγνωσθείσα ως εξαρχής αχρεώστητη καταβολή του φόρου. Τούτο δε διότι η υποχρέωση καταβολής τόκων, που εξ ορισμού έχουν ως σκοπό την αποκατάσταση της ζημίας από στέρηση περιουσιακών στοιχείων, περιορίζεται στο χρονικό διάστημα μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στην φορολογική αρχή της αποφάσεως του αρμοδίου δικαστηρίου. Η ρύθμιση αυτή, που αφήνει ακάλυπτο μακρό χρονικό διάστημα κατά το οποίο ο φορολογούμενος υφίσταται μη νομίμως περιουσιακή ζημία και του οποίου χρονικού διαστήματος η διάρκεια εξαρτάται από γεγονότα που ευρίσκονται εκτός του πεδίου επιρροής του, όπως είναι κυρίως ο χρόνος συζητήσεως της υποθέσεως και της δημοσιεύσεως και κοινοποιήσεως της αποφάσεως, είναι ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ.1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ περί προστασίας της ιδιοκτησίας και, κατ’ ακολουθίαν, ανίσχυρη (πρβλ. αποφάσεις ΕΔΔΑ της 9.3.2006, ….. κατά Ελλάδος, αριθμ.10162/02 και της 22.3.2008, ….. κατά Ελλάδος, αριθμ. 33977/06, καθώς και αποφάσεις ΕΔΔΑ της 6.11.2008, …….. κατά Ελλάδος, αριθμ. 45769/06, της 4.12.2008, σκ.34, ….. κατά Ελλάδος, αριθμ. 48775/06, σκ.32-33 και ………. κλπ. κατά Ελλάδος, αριθμ. 20299/09 και 27307/09, σκ.29).
Μειοψήφησαν ο Αντιπρόεδρος Αθ. Ράντος και οι Σύμβουλοι Δ. Μαρινάκης, Α.-Γ. Βώρος, Δ. Κυριλλόπουλος, Ε. Κουσιουρής, Κ. Φιλοπούλου, Κ. Πισπιρίγκος και Μ. Πικραμένος, οι οποίοι διετύπωσαν τη γνώμη ότι η επίμαχη ρύθμιση είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα, κατά το μέρος που προβλέπει ως αφετηρία ενάρξεως της υποχρεώσεως έντοκης επιστροφής από το Δημόσιο των αχρεωστήτως καταβληθέντων σ’ αυτό φόρων τον χρόνο κοινοποιήσεως της δικαστικής αποφάσεως που για πρώτη φορά διαγιγνώσκει το αχρεώστητο της καταβολής, δεδομένου ότι, αφ’ ενός μεν, μέχρι την δικαστική διάγνωση του ζητήματος, ο φόρος δεν είχε καταβληθεί αχρεωστήτως αλλά δυνάμει του νομίμου τίτλου της δηλώσεως ή βεβαιώσεώς του, αφ’ ετέρου δε η εν λόγω ρύθμιση δεν είναι αυθαίρετη, αλλά στοιχεί προς τον γενικό κανόνα του φορολογικού δικαίου, κατά τον οποίο η πρωτόδικη δικαστική απόφαση είναι νόμιμος τίτλος βεβαιώσεως, άρα και επιστροφής, φόρου.
Αλλωστε, η τυχόν καθυστέρηση εκδόσεως της οικείας δικαστικής αποφάσεως δεν λειτουργεί μονομερώς κατά των ιδιωτών αλλά, εξ ίσου, ίσως και περισσότερο, υπέρ τους, αφού, κατά τη διάρκεια της εκκρεμοδικίας αργεί η υποχρέωση εκπληρώσεως της αντίστοιχης φορολογικής υποχρεώσεώς τους. Η αυτή, όμως, διάταξη είναι, κατά την αυτή γνώμη, αντισυνταγματική, κατά το μέρος που προβλέπει την μετά εξάμηνο έναρξη της σχετικής υποχρεώσεως του Δημοσίου, διότι η αυτή ρύθμιση δεν προβλέπεται και για τους ιδιώτες οφειλέτες του Δημοσίου από φόρους, ενώ η διαφορετική, ατελής εν προκειμένω, οργάνωση των οικείων δημοσίων υπηρεσιών δεν είναι κριτήριο νόμιμο ούτε πρόσφορο για την διαφοροποίηση αυτή. Επίσης μειοψήφησε ο Σύμβουλος Φ. Ντζίμας, κατά την γνώμη του οποίου η επίμαχη ρύθμιση είναι καθ’ όλα συνταγματική.
13. Επειδή, εξ άλλου, οι ίδιες διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, κατά το μέρος που προβλέπουν, επί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, την καταβολή τόκων με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, δεν αντίκεινται τα άρθρα 4 παρ.1, 4 παρ. 5, 78 παρ.1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Τούτο, διότι το εν προκειμένω επιλεγέν από τον νομοθέτη κριτήριο για τον καθορισμό του ύψους του επιτοκίου, που είναι εφαρμοστέο για την έντοκη επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, είναι πρόσφορο, συναφές με τον επιδιωκόμενο σκοπό και δεν εισάγει άνιση ρύθμιση.
Πράγματι, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου είναι εκείνο, με το οποίο, σε πολλές περιπτώσεις, το Δημόσιο δανείζεται για να καλύψει τις υποχρεώσεις του προς τα πρόσωπα, προς τα οποία έχει χρηματικές οφειλές, όπως είναι οι αχρεωστήτως καταβαλόντες σ’ αυτό φόρους. Ευλόγως, επομένως, και σε συμφωνία με τους κανόνες των συναλλαγών και της κοινής πείρας, εξοφλεί και αυτό τους δανειστές του με το ίδιο επιτόκιο, με το οποίο κατά βάση δανείστηκε τα χρήματα που επιστρέφει. Αλλωστε, στη συγκεκριμένη κατηγορία οφειλών, δηλαδή την πληρωμή ή επιστροφή φόρων, εφαρμόζεται πλέον, δυνάμει της επίμαχης διατάξεως, η έντοκη καταβολή τόσο για το Δημόσιο όσο και για τους ιδιώτες. Δεν ασκεί δε επιρροή το γεγονός ότι σε άλλες, διαφορετικές, κατηγορίες οφειλών του Δημοσίου εφαρμόζεται διαφορετικό επιτόκιο, διότι δεν απαγορεύεται, αλλ’, αντιθέτως, υπαγορεύεται από την αρχή της ισότητος η διαφορετική μεταχείριση διαφορετικών κατηγοριών οφειλών.
Αλλωστε, και στις συναλλαγές μεταξύ ιδιωτών προβλέπονται διαφορετικά, κατά περίπτωση, επιτόκια (συμβατικό, νόμιμο), χωρίς αυτό να προσκρούει σε συνταγματικό κανόνα ή αρχή. Εξ άλλου, η κρίση του ζητήματος αν διάταξη νόμου είναι σύμφωνη προς το Σύνταγμα διαμορφώνεται εν όψει και των αποτελεσμάτων της εφαρμογής της, είναι όμως γενική και αφηρημένη με την έννοια ότι δεν διαφοροποιείται κατά περίπτωση, δεν μπορεί δε να θεωρηθεί ότι η κατ’ αρχήν συμπορευόμενη με το Σύνταγμα νομοθετική αυτή διάταξη τρέπεται σε, κατά περίπτωση, αντισυνταγματική όταν, συγκυριακώς, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου διαμορφώνεται σε ύψος κατώτερο από το γενικώς ισχύον, κατά τον Κώδικα των Νόμων περί Δικών του Δημοσίου, επιτόκιο 6% για τις οφειλές του Δημοσίου, δεδομένου, άλλωστε, ότι, στην περίπτωση αυτή, θα εισήγετο ανισότητα μεταξύ προσώπων της αυτής κατηγορίας, δηλαδή των αχρεωστήτως καταβαλόντων στο Δημόσιο φόρους, ανάλογα με τον χρόνο της εξοφλήσεως, το δε κριτήριο καθορισμού του επιτοκίου θα ήταν τυχαίο και όχι σταθερό. Εξ άλλου, όπως ήδη εξετέθη, δεν επιβάλλεται από το Σύνταγμα η αυτή μεταχείριση, από πλευράς επιτοκίου, διαφορετικών κατηγοριών οφειλών, ενώ θα παρετηρείτο και ανισορροπία στη θέση του Δημοσίου ως οφειλέτη και δανειστή, αφού θα ήταν υποχρεωμένο να εξοφλεί τις υποχρεώσεις του με επιτόκιο διαφορετικό από εκείνο με το οποίο δανείζεται.
Μειοψήφησαν οι Σύμβουλοι Ν. Ρόζος, Χρ. Ράμμος, Μ. Καραμανώφ, Αικ. Σακελλαροπούλου, Δ. Σκαλτσούνης, Ε. Νίκα, Β. Καλαντζή, Β. Ραφτοπούλου, Τ. Κόμβου, Β. Αναγνωστοπούλου-Σαρρή, με την γνώμη των οποίων συνετάχθη και η Πάρεδρος Β. Πλαπούτα, οι οποίοι υπεστήριξαν ότι, στην περίπτωση που το κατ’ άρθρο 3 του ν. 2120/1993 επιτόκιο διαμορφώνεται σε ύψος κατώτερο του επιτοκίου 6%, που ισχύει γενικώς για τις λοιπές εξωσυμβατικές οφειλές του Δημοσίου βάσει του άρθρου 21 του Κώδικα περί δικών του Δημοσίου, η ως άνω διάταξη συνεπάγεται αδικαιολόγητη δυσμενή μεταχείριση των αχρεωστήτως καταβαλόντων φόρους δασμούς κλπ., έναντι των λοιπών προσώπων που έχουν εξωσυμβατικές αξιώσεις κατά του Δημοσίου, συνεκτιμωμένου και του γεγονότος ότι για τα ληξιπρόθεσμα χρέη έναντι του Δημοσίου επιβάλλονται, κατ’ άρθρο 6 του ΚΕΔΕ, προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής, των οποίων το ποσοστό είναι υψηλό, κυμαινόμενο διαχρονικά από 1% έως 3% για κάθε μήνα καθυστερήσεως (ήτοι 12% έως 36% ετησίως).
Για τον λόγο αυτό, στην περίπτωση που το κατ’ άρθρο 3 του ν. 2120/1993 επιτόκιο διαμορφώνεται σε ύψος κατώτερο του επιτοκίου 6%, η διάταξη αυτή, ως αντισυνταγματική, δεν δύναται να τύχει εφαρμογής και εφαρμοστέα είναι η προαναφερθείσα ρύθμιση του άρθρου 21 του Κώδικα περί δικών του Δημοσίου (επιτόκιο 6%) (πρβλ. ΑΕΔ 25/2012, σκ. 10 “υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, η συνταγματική αυτή διάταξη δεν έχει πεδίο εφαρμογής”). 14. Επειδή, κατά τα προεκτεθέντα, για αξιώσεις του φορολογουμένου προς επιδίκαση τόκων κατά την επιστροφή φόρων κλπ. αχρεωστήτως καταβληθέντων ισχύουν οι ως άνω ειδικές ρυθμίσεις του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 και του άρθρου 21 του Κώδικα των νόμων περί δικών του Δημοσίου. Ως εκ τούτου, για το ζήτημα αυτό δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 340 έως 346 και 910-911 του Αστικού Κώδικα.
Ειδικότερα, ως προς το ύψος του επιτοκίου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, ο δε χρόνος ενάρξεως της τοκοφορίας, εν όψει της αντισυνταγματικότητας κατά το μέρος αυτό των εν λόγω διατάξεων, ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ’ όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις. Εξ άλλου, κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κλπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως. 15. Επειδή, στην προκειμένη υπόθεση, όπως προκύπτει από την προσβαλλoμένη απόφαση σε συνδυασμό με την πρωτόδικη, καθ’ ό μέρος αυτή επικυρώθηκε από το δικάσαν διοικητικό εφετείο, η εταιρία «……..», με την από 24.12.1990 προσφυγή της, που άσκησε στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, ζήτησε, επικαλουμένη τα άρθρα 345, 346, 910 και 911 του Αστικού Κώδικα, να υποχρεωθεί το Ελληνικό Δημόσιο να της καταβάλει τόκους επί του ποσού των 21.619.221 δραχμών, το οποίο, κατά τους ισχυρισμούς της, είχε καταβάλει αχρεωστήτως στο Δημόσιο για φόρο εισοδήματος, οικονομικού έτους 1971.
Υπολόγισε δε τους τόκους αυτούς σε ποσοστό 25% ετησίως, αφότου το ποσό αυτό καταβλήθηκε αχρεωστήτως (σε τέσσερις μηνιαίες δόσεις των 5.404.810 δραχμών η καθεμία, η πρώτη την 30.7.1987, η δεύτερη την 31.8.1987, η τρίτη την 29.9.1987 και η τέταρτη την 29.10.1987) μέχρι της 29.10.1990, καθώς και τόκους σε ποσοστό 34% ετησίως από της 30.10.1990 μέχρι της εξοφλήσεως, διαφορετικά, επικουρικώς, τόκους σε ποσοστό 34% ετησίως επί του ανωτέρω ποσού από της ασκήσεως της προσφυγής της (24.12.1990) μέχρι εξοφλήσεως του ποσού.
Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, λαμβάνοντας υπ’ όψη του ότι με την υπ’ αριθμ. 11766/1992 απόφασή του υποχρεώθηκε το Ελληνικό Δημόσιο να επιστρέψει στην ως άνω εταιρία ποσό δραχμών 21.619.221, διότι τούτο καταβλήθηκε από αυτήν αχρεωστήτως ως φόρος εισοδήματος οικονομικού έτους 1971, δέχθηκε εν μέρει, με την υπ’ αριθμ. 11767/1992 απόφασή του, την ως άνω προσφυγή περί καταβολής τόκων και υποχρέωσε το Ελληνικό Δημόσιο να καταβάλει στην ως άνω εταιρία τόκο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 21 του από 26.6/10.7.1994 διατάγματος «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου», επί του ανωτέρω ποσού των 21.619.221 δραχμών, με ποσοστό τόκου 6% ετησίως, από την κατάθεση της προσφυγής μέχρι την πλήρη εξόφληση του ποσού αυτού. Κατά της πρωτόδικης αυτής αποφάσεως ασκήθηκαν αντίθετες εφέσεις από το Ελληνικό Δημόσιο και την εταιρία «……..». Με την υπ’ αριθμ. 4039/1996 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών απορρίφθηκε η έφεση της εταιρίας και έγινε δεκτή η έφεση του Δημοσίου, εξαφανίσθηκε η πρωτόδικη απόφαση και, ακολούθως, δικάσθηκε και απορρίφθηκε η προσφυγή της εταιρίας περί καταβολής τόκων. Η απόφαση, όμως, αυτή του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αναιρέθηκε με την υπ’ αριθμ. 3548/2000 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κατ’ αποδοχήν αιτήσεως αναιρέσεως της εταιρίας και η υπόθεση παραπέμφθηκε εκ νέου στο δικάσαν Διοικητικό Εφετείο.
Το τελευταίο αυτό δικαστήριο, επιληφθέν εκ νέου της υποθέσεως, εξέδωσε την ήδη αναιρεσιβαλλομένη υπ’ αριθμ. 2334/2002 απόφασή του. Με την απόφαση αυτή, στην οποία γίνεται επίκληση τόσο των διατάξεων του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, όσο και του άρθρου 21 του ως άνω Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου, το δικάσαν δικαστήριο έκανε δεκτό ότι, σε περίπτωση οφειλής του Δημοσίου από αχρεωστήτως καταβληθέντες φόρους, υφίσταται υποχρέωση επιστροφής του σχετικού ποσού εντόκως, με επιτόκιο 6%, από την άσκηση της προσφυγής, πλην, περαιτέρω, λαμβάνοντας υπ’ όψη ότι με την (προηγηθείσα) υπ’ αριθμ. 2333/2002 απόφασή του υπεχρεώθη ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών να προβεί σε νέα εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος της εταιρίας για το οικονομικό έτος 1971, κατέληξε ότι οι οφειλόμενοι τόκοι δεν έπρεπε να υπολογισθούν επί του ποσού των 21.619.221 δραχμών, αλλά επί του ποσού που θα όφειλε εν τέλει το Δημόσιο να επιστρέψει στην εταιρία μετά τη νέα εκκαθάριση.
Με τις σκέψεις αυτές απορρίφθηκε η έφεση της εταιρίας, έγινε εν μέρει δεκτή η έφεση του Ελληνικού Δημοσίου και, κατά μεταρρύθμιση της υπ’ αριθμ. 11767/1992 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, έγινε εν μέρει δεκτή η προσφυγή της εταιρίας περί καταβολής τόκων. 16. Επειδή, το Δημόσιο προβάλλει ότι η προσβαλλομένη απόφαση απεφάνθη καθ’ υπέρβαση των ορίων της προσφυγής για τον λόγο ότι επεδίκασε τόκους κατ’ εφαρμογή του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, ενώ η εταιρία είχε διεκδικήσει αυτούς κατ’ επίκληση των διατάξεων των άρθρων 345, 346, 910 και 911 του Αστικού Κώδικα. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι, εν όψει όσων έγιναν ανωτέρω δεκτά, απορριπτέος, σε κάθε περίπτωση, ως αλυσιτελής. Τούτο δε διότι εν προκειμένω ήταν εφαρμοστέα η διάταξη του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, η οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, κατέλαβε και διαδικασίες επιστροφής φόρων που είχαν ξεκινήσει πριν από την έναρξη ισχύος της, όπως η προκειμένη. 17.
Επειδή, περαιτέρω, εν όψει όσων έγιναν ανωτέρω δεκτά, η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, κατά το μέρος που έκρινε ότι το Δημόσιο έχει υποχρέωση καταβολής τόκων και καθόρισε ως χρόνο ενάρξεως της τοκοφορίας τον χρόνο ασκήσεως της προσφυγής, παρίσταται, κατά τα προεκτεθέντα, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, δεδομένου ότι η σχετική με το τελευταίο θέμα ρύθμιση του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως ισχύει, είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα ως αντισυνταγματική, και, ως εκ τούτου, έχει εφαρμογή η γενική διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, εφ’ όσον για το ζήτημα αυτό δεν υφίσταται ειδική διάταξη. Επομένως όλοι οι περί του αντιθέτου προβαλλόμενοι από τους διαδίκους λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι. 18. Επειδή, εξ άλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 79 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, ΦΕΚ Α΄116), που ίσχυε κατά την άσκηση της προσφυγής της εταιρίας, η προσφυγή επί φορολογικών διαφορών ασκείτο με μόνη την κατάθεση του δικογράφου στην καθ’ ης φορολογική αρχή χωρίς να απαιτείται και η εκ μέρους του προσφεύγοντος κοινοποίησή της στον Υπουργό Οικονομικών.
Εν όψει αυτής της νεώτερης και ειδικής ρυθμίσεως δεν έχει εφαρμογή στην προκειμένη φορολογική δίκη, το άρθρο 5 του κωδ. δ/τος της 26.6/10.7.1944, που ορίζει γενικώς ότι επί δικών του Δημοσίου μόνον οι επιδόσεις προς τον Υπουργό των Οικονομικών παράγουν έννομες συνέπειες (βλ. και άρθρο 19 παρ.28 του ν. 2386/1996, ΦΕΚ Α΄ 43, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 28 παρ.1 του ν. 2579/1998, ΦΕΚ Α΄31). Ως εκ τούτου η υποχρέωση του Δημοσίου για την καταβολή τόκων αρχίζει από την κατά τις ως άνω διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας άσκηση της προσφυγής (βλ. και άρθρο 126 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999, ΦΕΚ Α΄97, Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας) και, συνεπώς, ο τ’ αντίθετα υποστηρίζων λόγος αναιρέσεως του Δημοσίου πρέπει ν’ απορριφθεί ως αβάσιμος, όπως και η αίτηση αυτού στο σύνολό της. 19. Επειδή, όμως, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στη σκέψη 13, κατά το μέρος που η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση δεν εφήρμοσε τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, ως προς το προβλεπόμενο από αυτές επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, αλλά όρισε το επιτόκιο για το επιστρεπτέο στην εταιρία ποσό φόρου σε ποσοστό 6% για όλο το χρονικό διάστημα από της ασκήσεως της προσφυγής περί καταβολής τόκων έως την επιστροφή του εν λόγω ποσού (βλ. τις αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών περί καθορισμού επιτοκίου εντόκων γραμματίων κατ’ εφαρμογή των άρθρων 1 και 2 του ν.δ. 3745/1957 (ΦΕΚ Α΄ 173) που αντιστοιχούν στο ανωτέρω χρονικό διάστημα), το δικάσαν δικαστήριο έσφαλε και η απόφασή του πρέπει να αναιρεθεί κατά το αντίστοιχο μέρος, κατά μερική παραδοχή της αιτήσεως αναιρέσεως της διαδίκου εταιρίας. Περαιτέρω, εν όψει του ότι η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να κρατηθεί κατά το αναιρούμενο μέρος, να δικασθεί η έφεση της εταιρίας και να γίνει δεκτή κατά το μέρος αυτό, να μεταρρυθμισθεί η πρωτόδικη απόφαση και να υποχρεωθεί το Ελληνικό Δημόσιο να καταβάλει στην εταιρία τόκους επί του επιστρεπτέου σ’ αυτήν -βάσει της υπ’ αριθμ. 2333/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών- ποσού με το επιτόκιο που ίσχυσε για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας από την κατάθεση της προσφυγής της μέχρι την πλήρη εξόφλησή της. Δ ι ά τ α ύ τ α Απορρίπτει την αίτηση του Δημοσίου. Δέχεται εν μέρει την αίτηση της αναιρεσείουσας-αναιρεσίβλητης εταιρίας, κατά το αιτιολογικό Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 2334/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών Διατάσσει την απόδοση του κατατεθέντος από την εταιρία παραβόλου.
Επιβάλλει στο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη της εταιρίας που ανέρχεται στο ποσό των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ. Κρατεί την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, δικάζει την έφεση της εταιρίας, την οποία και δέχεται εν μέρει κατά το αιτιολογικό Μεταρρυθμίζει την υπ’ αριθμ. 11767/1992 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και υποχρεώνει το Ελληνικό Δημόσιο να καταβάλει στην εταιρία τόκους επί του επιστρεπτέου σ’ αυτήν -βάσει της υπ’ αριθμ. 2333/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών- ποσού με το επιτόκιο που ίσχυσε για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας από την κατάθεση της προσφυγής της μέχρι την πλήρη εξόφλησή της. Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα έξοδα της κατ’ έφεση και της πρωτοβάθμιας δίκης. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 8 Μαρτίου 2013 και στις 10 Ιουνίου 2013 Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας Κ. Μενουδάκος Μ. Παπασαράντη και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 12ης Ιουνίου 2014. Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας Σωτ. Αλ. Ρίζος Μ. Παπασαράντη
